導(dǎo)語：
營改增后，關(guān)于“甲供材”與“甲控材”，很多建筑企業(yè)在無形之中增加了稅收負(fù)擔(dān)，卻無從下手。
那么，“甲供材”的涉稅風(fēng)險到底有哪些？合同簽訂時有怎樣的技巧？“甲控材”規(guī)避稅收風(fēng)險的實操要點又有哪些？
請看下文的講解！
一、營改增前后“甲供材”的區(qū)別
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“甲供材”的定義
根據(jù)財稅[2016]36號附件2的規(guī)定，甲供材是是指全部或部分設(shè)備、材料、動力由發(fā)包方或業(yè)主自行采購，并將自行采購的設(shè)備、材料、動力交給施工企業(yè)進(jìn)行施工的一種建筑工程現(xiàn)象。
基于此規(guī)定，如果發(fā)包方針對發(fā)包的建筑工程自購的材料為零的現(xiàn)象就是包工包料工程。
“甲供材”中的業(yè)主或發(fā)包方自己購買的材料、設(shè)備或建筑配件在整個建筑工程造價中所占的比例，在稅法中沒有規(guī)定具體的比例，只要業(yè)主自己有購買工程所用材料的行為，即使是業(yè)主買一元錢的材料也是“甲供材”現(xiàn)象。
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營改增前后的區(qū)別
（1）“甲供材”成本核算的區(qū)別
營改增后的“甲供材” 直接在發(fā)包方或業(yè)主進(jìn)行成本核算，材料供應(yīng)商將材料發(fā)票直接開給發(fā)包方或業(yè)主進(jìn)行賬務(wù)處理。
而營改增前的“甲供材”分為“設(shè)備和裝修材料的甲供材”和“除設(shè)備和裝修材料之外的甲供材”。
其中“設(shè)備和裝修材料的甲供材”直接在發(fā)包方或業(yè)主進(jìn)行成本核算，即與營改增后的“甲供材”是一樣的。“除設(shè)備和裝修材料之外的甲供材”在施工企業(yè)進(jìn)行成本核算，材料供應(yīng)商將材料發(fā)票直接開給施工企業(yè)進(jìn)行賬務(wù)處理。
（2）“甲供材”是否計入建筑施工企業(yè)的產(chǎn)值的區(qū)別
營改增后的“甲供材” 不計入施工企業(yè)的產(chǎn)值，即在進(jìn)行工程結(jié)算時， “甲供材”不計入施工企業(yè)的結(jié)算價。
而營改增前的“甲供材”，其中“設(shè)備和裝修材料的甲供材”不計入施工企業(yè)的產(chǎn)值，與營改增后的“甲供材”是一樣的?！俺O(shè)備和裝修材料之外的甲供材”才計入施工企業(yè)的產(chǎn)值。
（3）建筑施工企業(yè)對“甲供材”是否要繳納增值稅的區(qū)別
營改增后的“甲供材”，施工企業(yè)不繳納增值稅。
因為 “甲供材”在發(fā)包方進(jìn)行成本核算，如果發(fā)包方依照稅法的規(guī)定，符合可以抵扣增值稅進(jìn)項稅額的情況，則“甲供材”部分的增值稅進(jìn)項稅額在發(fā)包方享受抵扣，而“甲供材”的成本發(fā)票沒有在施工企業(yè)進(jìn)行核算，也沒有計入施工企業(yè)的產(chǎn)值或收入，施工企業(yè)不存在針對“甲供材”部分再繳納增值稅。
（二）“甲供材”的涉稅風(fēng)險及規(guī)避的合同簽訂技巧
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“甲供材”的稅收風(fēng)險分析：增值稅計稅方法的選擇困境
財稅[2016]36號附件2規(guī)定：“一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅?！?/p>
在該條文件規(guī)定中有個特別重要的詞“可以”，具體的內(nèi)涵是，只要發(fā)生“甲供材”現(xiàn)象，建筑施工企業(yè)在增值稅計稅方法上，具有一定的選擇性，既可以選擇增值稅一般計稅方法，也可以選擇增值稅簡易計稅方法。
據(jù)此，“甲供材”的稅收風(fēng)險主要體現(xiàn)在：建筑企業(yè)增值稅計稅方法的選擇的困境，即施工企業(yè)與業(yè)主簽訂“甲供材”合同的情況下，到底是選擇一般計稅方法計征增值稅還是選擇簡易計稅方法計征增值稅？
由于施工企業(yè)選擇一般計稅方法計征增值稅的項目可以抵扣增值稅進(jìn)項稅額，而選擇簡易計稅方法計征增值稅的項目不可以抵扣增值稅進(jìn)項稅額。
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“甲供材”中建筑企業(yè)一般計稅方法和簡易計稅方法選擇的臨界點
（1）“甲供材”中建筑企業(yè)銷售額的確定
財稅[2016]36號附件1規(guī)定：“銷售額，是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為取得的全部價款和價外費用，財政部和國家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外”。
同時財稅[2016]36號附件2規(guī)定：“試點納稅人提供建筑勞務(wù)服務(wù)適用簡易計稅方法的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付分包款后的余額為銷售額?！?/p>
根據(jù)以上政策規(guī)定，“甲供材”中建筑企業(yè)計算增值稅的銷售額體現(xiàn)為兩個方面：
一是建筑企業(yè)選擇一般計稅方法計算增值稅的情況下，銷售額是建筑企業(yè)發(fā)生建筑應(yīng)稅行為向發(fā)包方或業(yè)主收取得的全部價款和價外費用；
二是建筑企業(yè)選擇簡易計稅方法計算增值稅的情況下，銷售額是建筑公司向業(yè)主收取得的全部價款和價外費用扣除支付分包款后的余額。
（2）“甲供材”中建筑企業(yè)增值稅計稅方式的選擇分析
按照財稅〔2016〕36號）附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》的規(guī)定，建造服務(wù)的適用稅率是11%，而設(shè)備、材料、動力的適用稅率一般均是17%。
據(jù)此，可以大概計算出“甲供材”中建筑企業(yè)增值稅計稅方式選擇的臨界點。
假設(shè)“甲供材”合同中約定的工程價稅（工程造價是稅前工程造價+稅前工程造價×11%）合計（不含甲方購買的材料和設(shè)備）為A，則建筑企業(yè)選擇一般計稅方式和簡易辦法下的增值稅計算如下：
①一般計稅方式下的應(yīng)繳增值稅為：
應(yīng)繳增值稅＝A×11%÷（1＋11%）－建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)的進(jìn)項稅額＝9.91%×A－建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)的進(jìn)項稅額
②簡易辦法下的應(yīng)繳增值稅為：
應(yīng)繳增值稅＝A×3%÷（1＋3%）＝2.91%×A
③兩種方法下稅負(fù)相同的臨界點：
9.91%×A－建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)的進(jìn)項稅額＝2.91%×A
推導(dǎo)出：
建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)的進(jìn)項稅額＝7%×A
④由于一般情況下，機(jī)電安裝、鋼結(jié)構(gòu)安裝的建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)的適用稅率一般均是17%，于是，推導(dǎo)出臨界點：
建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)的進(jìn)項稅額＝建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)價稅合計×17%÷（1＋17%）＝7%× A
⑤由此計算出臨界點：
建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)價稅合計＝48.18%× A
⑥從事房建工程、路橋工程、水利工程、管道工程和裝修工程的建筑企業(yè)，建筑企業(yè)自行采購材料物質(zhì)中有30%左右的砂石料、磚和混泥土抵扣3%，70%左右的鋼筋建筑材料抵扣17%，于是，推導(dǎo)出臨界點：
建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)的進(jìn)項稅額＝建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)價稅合計×17%÷（1＋17%） ×70%+建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)價稅合計×3%÷（1＋3%) ×30% ＝7%× A
(0.10171+0.873)建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)價稅合計
⑦由此計算出臨界點：
建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)價稅合計＝71.86%× A
【結(jié)論】
甲供材料模式下，建筑企業(yè)選擇按一般計稅方法或者簡易計稅方法的臨界點參考值是：
①從事房建工程、路橋工程、水利工程、管道工程和裝修工程的建筑企業(yè)的臨界點參考值是：
建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)價稅合計＝71.86%×甲供材合同中約定的工程價稅合計
具體是：
建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)價稅合計＞ 71.86%×甲供材合同中約定的工程價稅合計，則選擇一般計稅方法有利
建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)價稅合計＜ 71.86%×甲供材合同中約定的工程價稅合計，則選擇簡易計稅方法有利
②機(jī)電安裝、鋼結(jié)構(gòu)安裝的建筑企業(yè)的臨界點參考值是：
建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)價稅合計＝48.18%×甲供材合同中約定的工程價稅合計
具體是：
建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)價稅合計＞ 48.18%×甲供材合同中約定的工程價稅合計，則選擇一般計稅方法有利
筑企業(yè)采購材料物質(zhì)價稅合計＜ 48.18%×甲供材合同中約定的工程價稅合計，則選擇簡易計稅方法有利
因此，建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)占整個工程造價的多少，或者說甲供材料占整個工程造價的多少，是選擇計稅方式的關(guān)鍵！
【案例1】建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)價稅合計＞ 48.18%ד甲供材”合同中約定的工程價稅合計，選擇一般計稅方法的分析
江蘇省某企業(yè)委托一個中國京冶公司承建一主題樂園項目，工程總承包合同造價為1000萬元，材料部份600萬元，其中“甲供材”為200萬元；安裝部分400萬元。中國京冶將其中100萬元的機(jī)電安裝工作分包給中冶建研公司。（假設(shè)購買材料均取得17%的增值稅專用發(fā)票）
①一般計稅方式下的應(yīng)繳增值稅為：
應(yīng)繳增值稅＝（1000-200）×11%÷（1＋11%）－【（600-200）×17%÷（1＋11%）+100×11%÷（1＋11%）】
＝79.27-（61.26+9.9）
=8.11（萬元）
②簡易計稅下的應(yīng)繳增值稅為：
應(yīng)繳增值稅＝（1000-200-100）×3%÷（1＋3%）＝20.38（萬元）
因此，建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)價稅合計422[400萬元÷（1＋11%）×（1+17%）]＞ 48.18%ד甲供材”合同中約定的工程價稅合計800萬元=385.44萬元，選擇一般計稅方法計算增值稅，比選擇簡易計稅方法計算增值稅更省12.27萬元增值稅(20.38-8.11)。
【案例2】建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)價稅合計＜ 48.18%ד甲供材”合同中約定的工程價稅合計，選擇簡易計稅方法的分析
江蘇省某企業(yè)委托一個中國京冶公司承建一主題樂園項目，工程總承包合同造價為1000萬元，材料部份600萬元，其中含甲供材為500萬元；安裝部分400萬元。中國京冶將其中100萬元的機(jī)電安裝工作分包給中冶建研公司。（假設(shè)購買材料均取得17%的增值稅專用發(fā)票）
①一般計稅方式下的應(yīng)繳增值稅為：
應(yīng)繳增值稅＝（1000-500）×11%÷（1＋11%）－【（600-500）×17%÷（1＋11%）+100×11%÷（1＋11%）】
＝49.55-（15.31+9.9）
=24.33（萬元）
②簡易計稅下的應(yīng)繳增值稅為：
應(yīng)繳增值稅＝（1000-500-100）×3%÷（1＋3%）＝11.65萬元）
因此，當(dāng)建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)價稅合計105.4萬元[100萬元÷（1＋11%）×（1+17%）]＜ 48.18%ד甲供材”合同中約定的工程價稅合計500萬元=234萬元，選擇簡易計稅方法計算增值稅，比選擇一般計稅方法計算增值稅更省12.68萬元增值稅(24.33-11.65)。
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建筑企業(yè)“甲供材”涉稅風(fēng)險控制的合同簽訂技巧
通過以上分析，營改增后，建筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方簽訂“甲供材”合同時，控制多繳納稅收的合同簽訂技巧是：
（1）當(dāng)機(jī)電安裝、鋼結(jié)構(gòu)安裝的建筑企業(yè)選擇一般計稅方法計算增值稅時，必須要爭取在甲供材合同中建筑企業(yè)采購的材料物質(zhì)價稅合計＞ 48.18%ד甲供材”合同中約定的工程價稅合計。
（2）當(dāng)機(jī)電安裝、鋼結(jié)構(gòu)安裝的建筑企業(yè)選擇簡易計稅方法計算增值稅時，必須要爭取在甲供材合同中建筑企業(yè)采購的材料物質(zhì)價稅合計＜48.18%ד甲供材”合同中約定的工程價稅合計。
（3）當(dāng)從事房建工程、路橋工程、水利工程、管道工程和裝修工程的建筑企業(yè)選擇一般計稅方法計算增值稅時，必須要爭取在甲供材合同中建筑企業(yè)采購的材料物質(zhì)價稅合計＞ 71.86%ד甲供材”合同中約定的工程價稅合計。
（4）當(dāng)從事房建工程、路橋工程、水利工程、管道工程和裝修工程的建筑企業(yè)選擇簡易計稅方法計算增值稅時，必須要爭取在甲供材合同中建筑企業(yè)采購的材料物質(zhì)價稅合計＜71.86%ד甲供材”合同中約定的工程價稅合計。
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建筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方簽訂“甲供材”合同的節(jié)稅簽訂技巧
（1）建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)占整個工程造價的多少，或者說甲供材料占整個工程造價的多少，是選擇計稅方式的關(guān)鍵！
（2）與業(yè)主簽訂甲供材合同的情況下，如果工程報價是（裸價+裸價×11%），則合同中必須注明建筑企業(yè)選擇簡易計稅辦法計算增值稅，按照3%向業(yè)主開具3%的增值稅發(fā)票。
（3）在與業(yè)主簽訂甲供材合同的情況下，如果工程報價是（裸價+裸價×11%），而且業(yè)主強(qiáng)烈要求在合同中必須注明建筑企業(yè)必須選擇一般計稅辦法計算增值稅，按照11%向業(yè)主開具11%的增值稅發(fā)票。則建筑企業(yè)一定要爭取業(yè)主買的材料在整個工程所用的材料中所占的比重很低。
三、“甲控材”規(guī)避稅收風(fēng)險的實操要點
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“甲控材”的法律風(fēng)險和稅收風(fēng)險
（1）“甲控材” 的法律風(fēng)險
“甲控材”是指業(yè)主或發(fā)包方讓與其中標(biāo)簽訂建筑施工總承包合同的建筑施工企業(yè)到其指定的材料、設(shè)備供應(yīng)商采購建筑材料和設(shè)備的一種經(jīng)濟(jì)行為。
《中華人民共和國建筑法》第二十五條規(guī)定：“ 按照合同約定，建筑材料、建筑構(gòu)配件和設(shè)備由工程承包單位采購的，發(fā)包單位不得指定承包單位購入用于工程的建筑材料、建筑構(gòu)配件和設(shè)備或者指定生產(chǎn)廠、供應(yīng)商”。
基于此規(guī)定，發(fā)包方與施工總承包方簽訂包工包料合同的情況下，發(fā)包方或業(yè)主不指定材料設(shè)備供應(yīng)商，否則是違法行為。因此，“甲供材”與“甲控材”的區(qū)別主要是：“甲供材”是合法行為，“甲控材”是違法行為。
（2） “甲控材”的稅收風(fēng)險
“甲控材”的稅收風(fēng)險，在實踐中主要體現(xiàn)如下：發(fā)包方與材料供應(yīng)商簽訂采購合同，并付款給材料供應(yīng)商，但材料供應(yīng)商開發(fā)票給建筑企業(yè)，從而虛開增值稅專用發(fā)票。
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“甲控材”稅收風(fēng)險控制實際操作要點
（1）發(fā)包方與建筑企業(yè)簽訂包工包料的合同，且合同中不能有“施工企業(yè)向某某材料供應(yīng)商采購材料的字樣”。
（2）建筑企業(yè)與材料供應(yīng)商簽訂采購合同，并付款給材料供應(yīng)商，材料供應(yīng)商開增值稅專用發(fā)票給建筑企業(yè)。
（3）發(fā)包方付款給建筑企業(yè)，建筑企業(yè)付款給材料供應(yīng)商，發(fā)包方絕對不能付款給材料供應(yīng)商。
（4）如果發(fā)包方一定要付款給材料供應(yīng)商，今后抵建筑企業(yè)的工程款，則必須采用一下方法：
第一，建筑企業(yè)先開具11%的建筑服務(wù)業(yè)的增值稅發(fā)票給發(fā)包方，開票金額與發(fā)包方支付給材料供應(yīng)商的金額一致；
第二，建筑企業(yè)、發(fā)包方和材料供應(yīng)商簽訂三方委托支付協(xié)議書：建筑企業(yè)委托發(fā)包方向材料供應(yīng)商支付材料款。
第三、材料供應(yīng)商開具增值稅專用發(fā)票給施工企業(yè)。
